Hotărâre Nr.20 din 04.07.2018

Hotărârea nr.20 din 04.07.2018 privind excepția de neconstituționalitate a unor prevederi de la articolul 260 alin. (4) din Codul fiscal (Sesizarea nr. 53g/2018)


Subiectul sesizării: Judecătoria Chișinău, sediul Buiucani , Aurelia Balmuș

Tipul hotărârii: excepție de neconstituționalitate

Prevedere: Prevederi declarate constituţionale în parte/neconstituţionale în parte

Hotărârea curții:
1.  ro-h20201853g2018roud9935.pdf
2.  ro-HCC2053g2018rus170cf.pdf



Adresă:

1.  ADRESĂ ( 04.07.2018)


1.  La originea cauzei se află excepția de neconstituționalitate a textelor:

- „amendă în mărime de 3 600 lei”;

- „dar nu mai mult de 72 000 lei” din articolul 260 alin. (4) din Codul fiscal, ridicată de către dna Aurelia Balmuș, în dosarul nr. 3-694/2017, aflat pe rolul Judecătoriei Chișinău, sediul Buiucani.

2.  Sesizarea a fost trimisă la Curtea Constituțională, pe 10 mai 2018, de către dl judecător Mihai Murguleț de la Judecătoria Chișinău, sediul Buiucani, în baza articolului 135 alin. (1) literele a) și g) din Constituție, așa cum a fost interpretat acesta prin Hotărârea Curții Constituționale nr. 2 din 9 februarie 2016.

3.  Autoarea excepției de neconstituționalitate a pretins că dispozițiile criticate sunt contrare articolelor 1 alin. (3) și  20 din Constituție.

4.  Prin decizia Curții Constituționale din 14 mai 2018, sesizarea a fost declarată admisibilă, fără a se prejudeca fondul cauzei.

5.  În procesul examinării sesizării, Curtea Constituțională a solicitat opiniile Parlamentului, Președintelui Republicii Moldova și Guvernului.

6.  În ședința publică a Curții, excepția de neconstituționalitate a fost susținută de către dna Aurelia Balmuș, autoare a sesizării. Parlamentul a fost reprezentat de către dl Valeriu Kuciuk. Guvernul a fost reprezentat de către dna Victoria Belous, șef al Direcției juridice a Serviciului Fiscal de Stat.

13.  Prevederile relevante ale Constituției sunt următoarele:

Articolul 20

Accesul liber la justiție

„(1) Orice persoană are dreptul la satisfacție efectivă din partea instanțelor judecătorești competente împotriva actelor care violează drepturile, libertățile și interesele sale legitime.

(2) Nici o lege nu poate îngrădi accesul la justiție.”

Articolul 54

Restrângerea exercițiului unor drepturi sau

al unor libertăți

„(1) În Republica Moldova nu pot fi adoptate legi care ar suprima sau ar diminua drepturile și libertățile fundamentale ale omului și cetățeanului.

(2) Exercițiul drepturilor și libertăților nu poate fi supus altor restrângeri decât celor prevăzute de lege, care corespund normelor unanim recunoscute ale dreptului internațional și sunt necesare în interesele securității naționale, integrității teritoriale, bunăstării economice a țării, ordinii publice, în scopul prevenirii tulburărilor în masă și infracțiunilor, protejării drepturilor, libertăților și demnității altor persoane, împiedicării divulgării informațiilor confidențiale sau garantării autorității și imparțialității justiției.

(3) Prevederile alineatului (2) nu admit restrângerea drepturilor proclamate în articolele 20-24.

(4) Restrângerea trebuie să fie proporțională cu situația care a determinat-o și nu poate atinge existența dreptului sau a libertății.”

14.  Prevederile relevante ale Codului fiscal, adoptat prin Legea nr. 1163 din  24 aprilie 1997, sunt următoarele:

Articolul 117

 Factura fiscală

„(1) Subiectul impozabil care efectuează o livrare impozabilă pe teritoriul țării este obligat să prezinte cumpărătorului (beneficiarului) factura fiscală pe livrarea în cauză. Prezentarea facturii fiscale se efectuează la momentul apariției obligației fiscale, stabilit prin art.108, cu excepția cazurilor prevăzute de prezentul cod. Pentru livrările impozitate conform art.104 lit. a), eliberarea facturii fiscale nu este obligatorie.

[…]”

Articolul 231

 Noțiunea și temeiurile tragerii la răspundere pentru încălcare fiscală

„(1) În sensul prezentului cod, tragerea la răspundere pentru încălcare fiscală înseamnă aplicarea de către Serviciul Fiscal de Stat, în condițiile prevăzute de legislația fiscală, a unor sancțiuni față de persoanele care au săvârșit încălcări fiscale.

(2) Temeiul tragerii la răspundere pentru încălcare fiscală este însăși încălcarea fiscală.

(3) Încălcările fiscale se califică după cum urmează:

a) încălcare fiscală nesemnificativă;

b) încălcare fiscală semnificativă.

(4) Se consideră nesemnificativă încălcarea fiscală dacă suma impozitului sau taxei constituie până la 100 de lei pentru persoanele fizice care nu desfășoară activitate de întreprinzător și până la 1000 de lei pentru persoanele fizice care desfășoară activitate de întreprinzător și persoanele juridice, inclusiv pentru fiecare perioadă fiscală în parte – în cazul nedeclarării, declarării tardive sau diminuării impozitului sau taxei.

(5) Se consideră semnificativă încălcarea fiscală care nu cade sub incidența alin.(4).”

Articolul 232

 Persoanele pasibile de răspundere pentru încălcare fiscală

„Este tras la răspundere pentru încălcare fiscală:

a) contribuabilul persoană juridică a cărui persoană cu funcție de răspundere a săvârșit o încălcare fiscală;

b) contribuabilul persoană fizică, care nu practică activitate de întreprinzător, ce a săvârșit o încălcare fiscală. În cazul în care acesta este lipsit de capacitate de exercițiu sau are capacitate de exercițiu restrânsă, pentru încălcarea fiscală săvârșită de el reprezentantul său legal (părinții, înfietorii, tutorele, curatorul) poartă răspundere în funcție de obiectul impozabil, de obligația fiscală și de bunurile contribuabilului;

c) contribuabilul persoană fizică care practică activitate de întreprinzător ce a săvârșit o încălcare fiscală sau a cărui persoană cu funcție de răspundere a săvârșit o încălcare fiscală.”

 

Articolul 233

 Condiții generale de tragere la răspundere pentru încălcare fiscală

„(1) Tragerea la răspundere pentru încălcare fiscală se face în temeiul legislației fiscale în vigoare în timpul și la locul săvârșirii încălcării, cu excepția situațiilor când legea nouă prevede sancțiuni mai blânde, cu condiția că încălcarea fiscală, prin caracterul ei, nu atrage după sine, în condițiile legii, răspunderea penală.

(2) Procedura de tragere la răspundere pentru încălcarea fiscală se aplică în conformitate cu legislația în vigoare în timpul și în locul examinării cazului de încălcare fiscală.

(3) Tragerea la răspundere pentru încălcări fiscale conform prezentului titlu sau la o altă răspundere juridică pentru încălcarea legislației fiscale nu exonerează persoana sancționată de obligația plății impozitului, taxei și/sau majorării de întârziere (penalității), stabilite de legislație. Tragerea la răspundere pentru încălcare fiscală a contribuabililor specificați la art.232 nu eliberează de răspundere contravențională, penală sau de altă răspundere prevăzută de legislație dacă există temeiurile respective. (la data faptelor, prevederea aplicabilă).”

Articolul 235

 Scopul și forma sancțiunilor fiscale

„(1) Sancțiunea fiscală este o măsură cu caracter punitiv și se aplică pentru a se preveni săvârșirea, de către delincvent sau de către alte persoane, a unor noi încălcări, pentru educarea lor în spiritul respectării legii.

(11) Avertizarea se aplică pentru încălcarea fiscală nesemnificativă.

(2) Pentru încălcarea fiscală poate fi aplicată sancțiunea fiscală sub formă de avertizare sau amendă.”

Articolul 236

 Amenda

„(1) Amenda este o sancțiune fiscală care constă în obligarea persoanei ce a săvârșit o încălcare fiscală de a plăti o sumă de bani. Amenda se aplică indiferent de faptul dacă au fost aplicate sau nu alte sancțiuni fiscale ori plătite impozite, taxe, majorări de întârziere (penalități) calculate suplimentar la cele declarate sau nedeclarate.

(2) Amenda reprezintă o parte a obligației fiscale și se percepe în modul stabilit pentru impunerea fiscală.

(3) În cazul în care contribuabilul descoperă că darea de seamă fiscală prezentată anterior conține greșeli sau omisiuni și prezintă darea de seamă corectată, precum și în cazul în care contribuabilul nu are obligația prezentării dării de seamă, dar descoperă că au fost efectuate greșit calculul și plata impozitelor și taxelor, iar în urma acestora apar obligații fiscale suplimentare și acestea sunt achitate până la anunțarea unui control fiscal, amenda nu se aplică.”

Articolul 238

 Regulile generale de aplicare a sancțiunii fiscale

„(1) Sancțiunea fiscală se aplică în limitele stabilite de articolul respectiv din prezentul cod, în strictă conformitate cu legislația fiscală.

(11) Amenda se aplică în cazurile de încălcare fiscală semnificativă.

(2) În cazul în care o persoană a săvârșit două sau mai multe încălcări fiscale, sancțiunea fiscală se aplică pentru fiecare încălcare fiscală și pentru fiecare perioadă fiscală în parte, cu excepția cazurilor prevăzute la art.188 alin.(2).”

Articolul 260

 Nerespectarea modului de întocmire, de prezentare a dării de seamă fiscale și a facturii fiscale, precum și neînregistrarea facturii fiscale în Registrul general electronic al facturilor fiscale

„[…]

(4) Neprezentarea facturii fiscale în termenele prevăzute la art.117 și 1171 se sancționează cu o amendă în mărime de 3600 lei pentru fiecare factură fiscală neprezentată, dar nu mai mult de 72000 lei pentru toate facturile fiscale neprezentate în termenele stabilite.”

15.  Prevederile relevante ale Convenției pentru Apărarea Drepturilor Omului și a Libertăților Fundamentale (în continuare, Convenția) sunt următoarele:

Articolul 6

Dreptul la un proces echitabil

„1. Orice persoană are dreptul la judecarea cauzei sale în mod echitabil, în mod public și în termen rezonabil, de către o instanță independentă și imparțială, instituită de lege, care va hotărî fie asupra încălcării drepturilor și obligațiilor sale cu caracter civil, fie asupra temeiniciei oricărei acuzații în materie penală îndreptate împotriva sa. Hotărârea trebuie să fie pronunțată în mod public, dar accesul în sala de ședință poate fi interzis presei și publicului pe întreaga durată a procesului sau a unei părți a acestuia, în interesul moralității, al ordinii publice ori al securității naționale într-o societate democratică, atunci când interesele minorilor sau protecția vieții private a părților la proces o impun, sau în  măsura considerată absolut necesară de către instanță când, în împrejurări speciale, publicitatea ar fi de natură să aducă atingere intereselor justiției.

[…]”

1. Se admite parțial excepția de neconstituționalitate ridicată de către dna Aurelia Balmuș, în dosarul nr. 3-694/2018, aflat pe rolul Judecătoriei Chișinău, sediul Buiucani.

2. Se declară neconstituțional textul „amendă în mărime de 3 600 lei pentru fiecare factură” din articolul 260 alin. (4) din Codul fiscal, adoptat prin Legea nr. 1163 din  24 aprilie 1997.

3. Se recunoaște constituțional textul „dar nu mai mult de 72 000 lei” din articolul 260 alin. (4) din Codul fiscal, adoptat prin Legea nr. 1163 din 24 aprilie 1997.

4. Până la modificarea textului de lege declarat neconstituțional, la aplicarea sancțiunii poate fi stabilită o amendă de până la 3 600 lei pentru fiecare factură neprezentată, efectuându-se un control de proporționalitate în funcție de circumstanțele concrete ale cazului.

5. Prezenta hotărâre este definitivă, nu poate fi supusă nici unei căi de atac, intră în vigoare la data adoptării și se publică în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

64.  Conform celor precizate la paragrafele 33-38 supra, fapta de neprezentare a facturii fiscale constituie, în sensul articolului 6 § 1 din Convenție, o acuzație în materie penală. Totuși, așa cum a menționat Curtea la paragraful 39 supra, ea nu face parte din nucleul dur al dreptului penal. Prin urmare, concentrarea de către autoritatea fiscală a competențelor de investigare, de acuzare și de decizie în cadrul unei proceduri precum cea din prezenta cauză nu este contrară, în sine, articolului 6 § 1 din Convenție, cu condiția ca persoana să aibă dreptul de a se adresa în fața unui organ care să corespundă cerințelor acestui articol. Așadar, trebuie să se verifice dacă cerințele articolului 6 § 1 din Convenție sunt îndeplinite în cazul controlului exercitat de către instanța de judecată în privința deciziilor privind încălcarea fiscală în discuție. Curtea va începe prin a arăta limitele acestui control, astfel cum au fost conturate acestea în jurisprudența Curții Europene.

65.  Curtea subliniază că în cauza Janosevic v. Suedia, 23 iulie 2002, Curtea Europeană a apreciat că instanțele administrative competente în dreptul suedez să se pronunțe în căile de atac împotriva deciziilor prin care administrația fiscală impune majorări ale impozitelor care au caracterul unor sancțiuni penale erau instanțe care oferă garanțiile prevăzute la articolul 6 §1 din Convenție, deși aveau doar competența, în caz de dezacord cu concluziile administrației fiscale, să anuleze hotărârea atacată (a se vedea §82).

66.  Totuși, în cauza Umlauft v. Austria, 23 octombrie 2005, Curtea Europeană a apreciat că Curtea Administrativă a Austriei nu prezentase garanțiile prevăzute la articolul 6 § 1 din Convenție, pentru că, fiind sesizată cu o acțiune împotriva unei măsuri prin care reclamantului i s-a aplicat o sancțiune pecuniară pentru încălcarea codului rutier, considerată ca având un caracter penal, aceasta avea doar competența unui simplu control de legalitate și era, de asemenea, obligată să respecte constatările de fapt ale autorităților administrative (a se vedea §§ 37 și 39).

67.  În mod similar, în cauza Tsfayo v. Regatul Unit, 14 noiembrie 2006, Curtea Europeană nu a recunoscut competența de fond a Înaltei Curți din Regatul Unit, deoarece, deși această instanță avea competența să anuleze hotărârea atacată în cazul în care ar fi considerat insuficiente sau greșite probele pe care se întemeia aceasta, ea nu avea competența să reevalueze probele sau să înlocuiască evaluările criticate cu propria ei apreciere privind credibilitatea reclamantului (a se vedea § 48).

68.  În Kyprianou v. Cipru, 15 decembrie 2005, Curtea Europeană a apreciat că lipsa de imparțialitate a organului jurisdicțional de primă instanță care i-a impus reclamantului o pedeapsă privativă de libertate pentru infracțiunea de sfidare a curții nu a fost remediată de către Curtea Supremă în etapa recursului, pentru că aceasta din urmă nu efectuase o reexaminare ex novo a cauzei. În special, Curtea Europeană a afirmat că, în calitate de instanță de recurs, Curtea Supremă nu a efectuat o nouă examinare independentă a acuzației în materie penală formulată împotriva reclamantului pentru fapta de sfidare a curții cu jurați (a se vedea § 134).

69.  În Silvester’s Horeca Service v. Belgia, 4 martie 2004, Curtea Europeană a considerat că societatea reclamantă nu a avut acces la un tribunal, în sensul articolului 6 § 1 din Convenție, deoarece Curtea de Apel din Bruxelles, sesizată de reclamantă cu o contestație împotriva deciziei administrative prin care i s-au aplicat amenzi fiscale pentru încălcarea regulilor privind plata TVA-ului, nu a avut competența de a o scuti pe contribuabilă de obligațiile impuse în mod legal, în baza unor motive de oportunitate sau de echitate (a se vedea §§ 26 și 27).

70.  Totodată, în Menarini Diagnostics v. Italia, 27 septembrie 2011, în care a examinat conformitatea dreptului italian în materie de înțelegeri de cartel, Curtea Europeană a stabilit că controlul unei sancțiuni administrative presupune verificarea și analizarea caracterului adecvat al sancțiunii în raport cu încălcarea săvârșită, având în vedere, totodată, circumstanțele cauzei, inclusiv proporționalitatea sancțiunii propriu-zise (a se vedea §§ 64-66).

71.  În aceeași cauză, Judecătorul Pinto de Albuquerque a susținut în opinia sa separată că, „pe planul principiilor, aplicarea sancțiunilor publice depășește funcțiile tradiționale ale administrației și trebuie să fie efectuată de o instanță. Dacă verificarea condițiilor de fapt ale aplicării unei sancțiuni publice i-ar reveni unui organ administrativ, fără un control ulterior riguros al instanțelor, principiile menționate [al separației puterilor și al legalității sancțiunilor] ar fi denaturate în totalitate” (a se vedea pct. 9 din opinia separată).

72.  Așadar, cu privire la problema întinderii controlului exercitat de către instanța de judecată, Curtea constată că dincolo de un simplu control de legalitate, care îi permite respingerea contestației sau anularea actului atacat, competența conferită instanței este una limitată. Astfel, invocarea în cadrul contestației împotriva actului administrativ a caracterului inechitabil al sancțiunii aplicate dispensează instanța de judecată de controlul ei, fapt inadmisibil din perspectiva articolului 6 § 1 din Convenție.

73.  Curtea reiterează că, potrivit jurisprudenței Curții Europene, instanța sesizată în vederea analizării deciziilor de aplicare a unor amenzi trebuie să aibă competența de a reforma sub toate aspectele, atât în fapt, cât și în drept, decizia autorității administrative (a se vedea, de exemplu, Menarini Diagnostics S.R.L. v. Italia, 27 septembrie 2011, § 59). Acest fapt presupune, în mod necesar, ca instanța să aibă competența examinării tuturor problemelor de fapt și de drept relevante pentru litigiul aflat pe rolul său și a anulării deciziei în toate privințele.

74.  În contextul prezentei cauze, Curtea constată că instanța de judecată realizează un simplu control al deciziei privind aplicarea amenzii, fără a putea analiza proporționalitatea sancțiunii aplicate în raport cu circumstanțele cauzei.

75.  Curtea menționează că, în cadrul acestui din urmă control, instanța de judecată trebuie să analizeze proporționalitatea sancțiunii în raport cu pericolul social al încălcării comise, împrejurările în care a fost săvârșită aceasta, scopul urmărit, circumstanțele personale, precum și în raport cu celelalte date înscrise în actul de sancționare.

76.  De asemenea, Curtea a subliniat în jurisprudența sa că, în lipsa unei sancțiuni relativ determinate și a altor mecanisme de individualizare a sancțiunii, persoana nu are nicio posibilitate reală și adecvată de a beneficia pe cale judiciară de protecția drepturilor sale, inclusiv de o sancțiune echitabilă. Individualizarea sancțiunii trebuie să reflecte relația dintre sancțiune (proporția și natura acesteia) și gradul pericolului social al faptei.

77. În acest sens, Curtea a notat că imposibilitatea instanței de judecată de a individualiza sancțiunea dintr-o cauza concretă nu asigură caracterul ei echitabil (a se vedea Hotărârea nr. 10 din 10 mai 2016, § 66; și Hotărârea nr. 2 din 30 ianuarie 2018, § 50).

78.  Cu privire la încălcarea principiului egalității, din jurisprudența constantă a Curții decurge faptul că principiul egalității de tratament este încălcat atunci când situații comparabile sunt tratate în mod diferit sau când situații diferite sunt tratate în același mod, cu excepția cazului în care un astfel de tratament este justificat în mod obiectiv.

79.  În această privință, Curtea constată că aplicarea sancțiunii în cazul neprezentării facturii fiscale are loc fără a fi avute în vedere circumstanțele anterioare, concomitente sau subsecvente comiterii ei. O asemenea abordare încalcă principiul egalității de tratament, pentru că permite aplicarea unor sancțiuni identice în cazul unor situații care sunt diferite în mod obiectiv.

80.  În acest context, Curtea reține că textul „amendă în mărime de 3 600 lei pentru fiecare factură” din articolul 260 alin. (4) din Codul fiscal, care poziționează instanța de judecată într-o situație de competență nediscreționară în privința cuantumului amenzii și care permite aplicarea ei în același mod pentru situații diferite, este neconstituțional.

81.  Curtea menționează că, în vederea executării prezentei hotărâri, până la modificarea cadrului legal, pentru faptele de neprezentare a facturii fiscale se va aplica o amendă de până la 3 600 lei pentru fiecare factură neprezentată, efectuându-se un control de proporționalitate în funcție de circumstanțele concrete ale cazului. În acest sens, autoritatea responsabilă cu aplicarea prevederii menționate va avea în vedere, atunci când se va pronunța cu privire la o cauza concretă, inclusiv faptul că marja de discreție acordată nu poate fi folosită într-un mod abuziv și contrar efectului preventiv al acestei sancțiuni.

82.  Având în vedere cele relatate, Curtea va emite o adresă Parlamentului, pentru efectuarea modificărilor necesare în Codul fiscal, în baza considerentelor sale.

83.  În privința textului „dar nu mai mult de 72 000 lei” din articolul 260 alin. (4) din Codul fiscal, Curtea menționează că acesta nu suscită dubii de neconstituționalitate, din perspectiva analizată.

Tel.: +373 22 25-37-08
Fax.: +373 22 25-37-46
Total vizitatori: 3655599  //   Vizitatori ieri: 2169  //   azi: 1088  //   Online: 73


Acces rapid